Introducción

El presente trabajo tiene por objeto desterrar la visión generalizada que se tiene acerca de las características del Impuesto de Sellos por considerarse que por su extremo grado de formalidad, no se compadece con principios modernos de imposición y que entorpece por su incidencia económica el ámbito de las transacciones comerciales. 

En verdad, se trata de un tributo que, precisamente por sus características formales, es fácilmente evitable, salvo en casos muy especiales que requieren solemnidad (en el denominado impuesto de sellos instrumental) o en las entregas de dinero que devenguen interés efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley N° 21.526. 

Por tratarse de un impuesto que grava actos jurídicos onerosos instrumentados comenzaremos por recordar el régimen jurídico aplicable por el Código Civil en materia de consentimiento pues a través de él queda perfeccionado el contrato consensual. Lo que se expone a continuación se relaciona, precisamente, con este tipo de contratos. 

Recordamos que para que proceda la imposición es menester que el acto jurídico se haya configurado al momento de su instrumentación. Los contratos consensuales adquieren virtualidad jurídica mediante el simple consentimiento y según sea la forma en que dicho consentimiento se realice estarán o no alcanzado por el Impuesto de Sellos. 

El nuevo Impuesto de Sellos aplicable en la Ciudad de Buenos Aires, conforme a la Ley N° 2997, se encuentra estructurado sobre la base del principio instrumental, plasmado en la Ley de Coparticipación Federal, y permite, a partir de la libre elección de los particulares en cuanto al modo de concertar sus negocios, utilizar alternativas válidas en orden a evitar la incidencia del gravamen, en tanto estén dispuestos a formalizar los mismos mediante prácticas no usuales tradicionalmente, pero admitidas por el derecho privado y sin mengua de la seguridad jurídica para los contratantes. 

El propósito de este trabajo es, precisamente, exponer los fundamentos jurídicos que avalan nuestra opinión, la cual hemos recomendado durante cuatro décadas. 

El consentimiento en los contratos 

El artículo 1140 del Código Civil establece que los contratos consensuales quedan concluidos para producir sus efectos propios, desde que las partes hubiesen recíprocamente manifestado su consentimiento. El artículo 1137, por su parte, dispone que hay contrato cuando varias personas se ponen de acuerdo sobre una declaración de voluntad común, destinada a reglar sus derechos. 

El consentimiento es un elemento fundamental para la existencia de los contratos, cualquiera que fuere su tipo o naturaleza. No constituye solo una formalidad esencial para el perfeccionamiento de los contratos, sino que es una condición sine qua non de todo contrato. El consentimiento, en los contratos bilaterales está integrado por lo menos, por dos voluntades libremente emitidas y comunicadas entre las partes, es decir, es un acto bilateral de voluntades y se requiere de la existencia de dos o más declaraciones de voluntad emanada de las diversas partes de un contrato; además esta declaración debe ser comunicada a la otra parte a fin de que obtenga conocimiento. No basta con que en el contrato existan o se configuren los elementos esenciales a la existencia del mismo - consentimiento, objeto y causa-, tampoco es suficiente que se configure uno de los elementos esenciales a la validez del contrato como lo es la capacidad, también es necesario que el consentimiento otorgado por las partes sea válido. 

Los contratos pueden celebrarse entre personas que se encuentran en el mismo lugar y en el mismo tiempo, lo que dará lugar, si las partes acuerdan adoptar la forma instrumental, a la creación de un instrumento único en el cual aquellas manifiestan su voluntad común. Esta es la forma normal y tradicional de estructurar las obligaciones contractuales. 

El Código Civil (art. 1147) admite la posibilidad de que se celebren contratos entre ausentes en los cuales la transmisión de la oferta o de la aceptación se hace por medio de agentes o correspondencia epistolar. Se entiende por contrato entre ausentes a aquel celebrado por personas que se encuentran en distintos lugares, aun cuando se hallen radicadas en la misma ciudad. La contratación telefónica, a pesar de que se realiza entre personas que se encuentran distantes, se considera como contrato "entre presentes" pues existe en este tipo de contratos la posibilidad material de discutir en el mismo acto la oferta y la aceptación, tal como si los contratantes estuvieran uno frente al otro. 

Conforme al artículo 1145 del C.Civ. el consentimiento puede ser expreso o tácito. Es expreso cuando se manifiesta verbalmente, por escrito, o por signos inequívocos. El consentimiento tácito, en cambio, resultará de hechos, o de actos que lo presupongan, o que autoricen a presumirlo. 

El consentimiento tácito o presunto no se deduce del silencio sino de determinados actos llevados a cabo por quien consiente y que involucran necesariamente la prestación de su consentimiento. En efecto, el interés negocial puede exteriorizarse a través del comportamiento adoptando una determinada conducta, presuponiéndose el consentimiento mediante una razonable deducción basada en los usos sociales y del tráfico jurídico, que es valorada como expresión de la voluntad interna, constituyéndose tal conducta en un hecho concluyente e inequívoco que se da a conocer sin sombra de dudas respecto del sentir interno de su autor con relación a su aquiescencia a una determinada situación. Para que el consentimiento tácito pueda constituir un consentimiento inequívoco es menester que quien lo presta conozca las consecuencias de su silencio. 

El silencio, considerado en sí mismo, y con abstracción de las circunstancias circundantes, no importa consentimiento. El consentimiento es la manifestación de una voluntad y, por ello, el silencio no puede tomarse como tal pues solo revela la intención de callarse, salvo que estuviere acompañado por hechos característicos del consentimiento que autoricen a presumirlo. 

Se han admitido medios como el telégrafo, el télex, el fax o incluso ahora el correo electrónico para expresar el consentimiento. De todos modos, la admisión de estos medios de prueba requieren en la mayoría de los casos ir acompañados de otras pruebas o hechos que corroboren el consentimiento exteriorizado a través de dichos medios. 

La firma electrónica puede ser admitida como medio idóneo para manifestar el consentimiento, si cumple con determinados requisitos -que sea firma electrónica avanzada, basada en un certificado expedido por una entidad reconocida- que la equipare a la firma manuscrita. Estaríamos, en este caso, frente a la denominada firma digital. La Ley 25.506 dispone que para que una firma digital tenga validez debe haber sido creada durante el período de vigencia del certificado digital válido del firmante y que dicho certificado haya sido emitido o reconocido por un certificador licenciado. A partir del año 2007 la Subsecretaría de la Gestión Pública, dependiente de la Jefatura de Gabinete de Ministros es la autoridad certificante raíz que controla y audita a las entidades certificantes. Actualmente solo la AGIP y el ANSES habrían obtenido la licencia de dicha autoridad. Se trata, pues, de dotar al mecanismo electrónico de fiabilidad y seguridad para acreditar la prestación del consentimiento. Caso contrario, el consentimiento sobre los acuerdos celebrados bajo tales condiciones se entenderá prestado en la medida en que el comprador adquiere el bien y paga el precio convenido, o se pudiere acreditar por otro medio. 

En las operaciones realizadas a través de Internet habrá de tenerse en cuenta los problemas de la prueba, tanto con relación al contenido de las condiciones del contrato como de su aceptación. 

El Impuesto de Sellos 

La ley del Impuesto de Sellos vigente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires establece un gravamen al tráfico jurídico imponiendo los actos instrumentados de contenido económico. Para que tales actos estén sujetos al impuesto es menester que las partes intervinientes, o alguna de ellas, creen, modifiquen, transfieran o extingan derechos, es decir, deben cumplirse los requisitos previstos por el art. 944 del C.Civ. y ello lo hagan constar en un instrumento firmado. 

La ley del impuesto no se limita a gravar a los contratos celebrados entre presentes -en donde ambas partes intercambian ofertas y contrapropuestas en un mismo tiempo-, sino que incluye dentro de su ámbito, además, a los contratos formalizados por correspondencia, ajustándose, con ello, al principio instrumental que predomina en el Impuesto de Sellos. 

Para que el acto esté gravado la propuesta debe formularse por medio de un escrito dirigido a la otra parte contratante y la aceptación de la propuesta debe manifestarse con su firma por los destinatarios mediante la misma vía reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar la índole del contrato, o insertando las firmas del aceptante sobre la propuesta original. 

Si la aceptación de la propuesta no se realiza en alguna de las formas indicadas, el contrato, aún teniendo virtualidad jurídica, no está alcanzado con el impuesto por no reunirse los extremos requeridos por la ley fiscal. 

En los contratos consensuales (v.gr., Compraventa) la voluntad exteriorizada mediante la aceptación escrita hace perfecto el contrato y por ello el acto cae dentro del ámbito del impuesto. En consecuencia, la carta, cable, telegrama o cualquier otra correspondencia o papel firmado que instrumente el consentimiento con relación a este tipo de contratos, y en tanto identifique fehacientemente el objeto de la oferta, está sujeta al impuesto, sin que sea menester mencionar expresamente el término aceptación u otro de contenido análogo. 

Las alternativas que pueden plantearse son, pues, las siguientes: 

a) Aceptación de la propuesta formulada por escrito insertando la firma del aceptante en el mismo instrumento de la propuesta: en este caso existe instrumento gravado. 

b) Aceptación de la propuesta en nota por separado, reproduciendo totalmente la propuesta, o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato: existe instrumento gravado. 

c) Aceptación de la propuesta por medio de una nota redactada en términos genéricos que no permita determinar el negocio jurídico que vincula a las partes, como tampoco su monto o el tipo de trabajo, obras o servicios motivo de la presunta convención, mediante, por ejemplo, un texto del siguiente tenor: "Prestamos nuestra conformidad a vuestro presupuesto de fecha ...": no existe instrumento gravado. 

d) Aceptación tácita que es aquella que no se exterioriza en forma instrumental sino a través de algún hecho material previsto en la propuesta: no existe instrumento gravado. 

Los hechos o actos que presupongan o autoricen a presumir el consentimiento prestado por alguna de las partes, no autorizan a someter el contrato a imposición pues, por aplicación del principio instrumental, no son estos hechos o actos por sí solos los que están gravados, sino únicamente los instrumentos exteriorizantes del contrato. 

Para que proceda la imposición es menester que el acto jurídico se haya configurado al momento de su instrumentación, vale decir que los elementos tipificantes del acto jurídico gravado deben hallarse reunidos anterior o concomitantemente con la instrumentación, por cuya razón el perfeccionamiento de los actos con posterioridad a su instrumentación no implica la gravabilidad de los mismos. Es el caso de las propuestas instrumentadas que son aceptadas con posterioridad mediante un hecho material (por ejemplo el pago del precio) que autoriza a presumir la voluntad del destinatario de aceptar la propuesta y que aún cuando con tal hecho el contrato queda perfeccionado jurídicamente, el mismo no está alcanzado con el impuesto pues la aceptación no se exterioriza en forma instrumental. En estos casos, el oferente deberá tener debida constancia de la recepción de la oferta por parte del destinatario, a los fines de enfatizar desde el plano contractual el nexo causal entre la oferta y el hecho del destinatario que importe el perfeccionamiento del contrato. 

Conclusiones 

Lo dicho precedentemente revela que el Impuesto de Sellos es un tributo que puede evitarse, salvo circunstancias muy particulares (contratos solemnes donde la observancia de la forma tiene directa vinculación con la validez del acto, y las denominadas por la ley fiscal "operaciones monetarias" llevadas a cabo con intervención de entidades financieras regidas por la Ley N° 21.526) y ello sin mengua en la mayoría de los casos, de la seguridad jurídica buscada por los contratantes, empleando prácticas de aceptación tácita o instrumentando el consentimiento en términos muy genéricos que no permitan identificar el objeto del contrato. Ello no constituye conducta violatoria de la ley fiscal pues consiste en la utilización de medios lícitos tendientes a obtener una reducción de la carga tributaria y por lo tanto jurídicamente irreprochable. 

Al no configurarse el hecho imponible por no darse las condiciones de gravabilidad previstas en la ley del impuesto, se estará frente a un acto jurídico relevante para otra rama del derecho, mas para el derecho tributario será un hecho jurídicamente intrascendente en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria. 

Nadie está impedido de actuar de forma tal que tenga que pagar el menor impuesto posible. Ese es el criterio jurisprudencial del antiguo Tribunal de Hacienda del Imperio Alemán (anterior a 1918), así como también de pronunciamientos más recientes del Tribunal Federal de Hacienda de la República Federal Alemana. 

También la Suprema Corte de Estados Unidos ha resuelto que cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible; no estando obligado a elegir la fórmula más productiva para el Fisco, ni aun existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos, ya que ese proceder no importa violación de la ley, sino impedir el nacimiento de la pretensión tributaria evitando el hecho imponible. 

En nuestro país, recordamos que Jarach (JARACH, DINO, "La infracción fiscal en el derecho argentino", Derecho Fiscal, Vo. XVII,p.353.) se pronunció favorablemente acerca del legítimo derecho del contribuyente a elegir los contratos u operaciones más ventajosos fiscalmente cuando actúa dentro del campo de lo lícito, habiéndolo hecho en el mismo sentido Giuliani Fonrouge (GIIULIANI FONROUGE, CARLOS M., "Derecho Financiero", Ed. Depalma, Bs.As.,1987,T.II.p.694.), al expresar que la sola circunstancia de que el contribuyente recurra a formas o estructuras jurídicas en manifiesta discordancia con la que normalmente se usarían en el caso dado para disminuir la carga fiscal, no constituye acto punible. Por nuestra parte agregamos que, atendiendo a lo consagrado expresamente por nuestra Constitución Nacional en su artículo 19 "in fine" ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.